Steuerhinweis für Rentner Nr. 26                                              28.1.2010

Die Abgeltungssteuer und ihre Auswirkungen ab 2009

Bitte Änderungen durch BFH-Urteile aus 2014 zum Thema "Ausschluß vom Abgeltungssteuersatz gem. § 32 d Abs. 2 EStG" beachten. Siehe Steuerhinweis für Rentner Nr. 65 vom 21.8.2015.

1. Vorbemerkung

Über die möglichen Auswirkungen der Abgeltungsteuer, die erstmals für Einkünfte aus Kapitalvermögen des Jahres 2009 anzuwenden ist,  wurde bereits nach Verabschiedung der Unternehmenssteuerreform im Steuerhinweis für Rentner Nr. 10 vom 25.5.2008 berichtet. Während damals die ersten Informationen zu diesem Thema verarbeitet wurden, kommt es nun darauf an, den genauen Zusammenhang der Abgeltungssteuer im Rahmen des Einkommensteuerrechts zu erläutern und zu einigen inzwischen aufgetretenen Fragen Stellung zu nehmen. Dabei muss darauf hingewiesen werden, dass die Neuregelung eine Reihe von Fragen aufwirft, die auch durch das Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 22.12.2009 nicht alle angesprochen wurden und ggf. durch die Rechtsprechung noch zu klären sind. Außerdem kann in dieser Info nur ein Teil der in dem 105 Seiten langen Verwaltungserlaß behandelten Fragen angesprochen werden.

2. Wie ist die Abgeltungssteuer ins Einkommensteuerrecht einzuordnen?

Für bestimmte Einkünfte aus Kapitalvermögen wird die Einkommensteuer von den Kreditinstituten durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer) und an die Finanzverwaltung abgeführt. Die Kapitalerträge mussten bis 2008 vom Empfänger grundsätzlich in seiner Steuererklärung angegeben werden und wurden dort im Rahmen der gesamten Einkünfte versteuert. Die von den Banken einbehaltene Kapitalertragsteuer wurde dann auf die festgesetzte Steuerschuld angerechnet.

Durch die neue Tarifvorschrift des § 32 d EStG ist ab 2009 für alle Einkünfte aus Kapitalvermögen ein einheitlicher Tarif geschaffen worden, der auch für Kapitalerträge gilt, die nicht über Kreditinstitute zufließen (z. B. Erträge aus privaten Darlehen). Wird diese Steuer von den Kreditinstituten erhoben und ans Finanzamt abgeführt, ist die Besteuerung damit abgegolten, wenn diese Kapitalerträge nicht ausdrücklich durch eine Option in die Jahresveranlagung einbezogen werden sollen (daher nennt man diese Kapitalertragsteuer auch Abgeltungsteuer).

Die Abgeltungssteuer beträgt 25 Prozent der Kapitaleinkünfte, sofern sie im § 32 d Abs. 2 EStG nicht ausdrücklich ausgenommen werden oder anderen Einkunftsarten zuzuordnen sind. Zinsen, die z. B. im Rahmen eines Gewerbebetriebes anfallen und daher den Gewinn beeinflussen, werden bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb erfasst und unterliegen nicht der Abgeltungssteuer.
Besteht Kirchensteuerpflicht, so vermindert sich die Abgeltungssteuer um 25% der auf die Kapitalerträge entfallenden Kirchensteuer, wobei eine ggf. anrechenbare ausländische Steuer mindernd zu berücksichtigen ist (besondere Berechnungsformel siehe § 32 d Abs. 1 EStG). Die Kirchensteuer auf die durch Abgeltungsteuer besteuerten Kapitalerträge ist daher als Sonderausgabe nicht abzugsfähig.
Zu der berechneten Einkommensteuer wird der Solidaritätszuschlag von 5,5% erhoben. Ohne Kirchensteuerpflicht führt die Abgeltungssteuer somit zu einer Gesamtbelastung von 26,375%.

Ausgeschlossen von der 25%igen Abgeltungssteuer sind bestimmte Kapitalerträge, wenn Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind. Das gilt u.a. für Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, wenn entweder die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist (z. B. Zinsen aus privaten Darlehensverträgen). Das gilt auch dann, wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Auch gilt die Regelung unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Gestaltung der Kapitalanlage.
Mit dieser Einschränkung soll ein Belastungsvorteil unter nahe stehenden Personen (Angehörigen) ausgeschlossen werden. Ein schädlicher Zusammenhang wird vom Gesetzgeber in § 32 d Abs. 2 EStG daher u.a. angenommen, wenn die Kapitalüberlassung in engem zeitlichen Zusammenhang mit einer Kapitalanlage steht oder die jeweiligen Zinsvereinbarungen miteinander verknüpft sind oder die Kapitalüberlassung für die Erzielung z. B. von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung eingesetzt wird. Wenn die Zinsvereinbarungen jedoch marktüblich sind oder beim Steuerpflichtigen zu keinem Belastungsvorteil führen, wird ein schädlicher Zusammenhang nicht angenommen.

3. Für welche Einkünfte gilt die Abgeltungssteuer?

Der Abgeltungssteuer mit 25% zuzüglich Solidaritätszuschlag unterliegen alle Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG. Sie wird erhoben insbesondere auf Zinserträge aus Geldeinlagen bei Kreditinstituten, Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren, Dividenden, Erträge aus Investmentfonds und Zertifikatserträgen. Zinsen aus privaten Darlehen zählen ebenfalls zu den Einkünften aus Kapitalvermögen und unterliegen der 25%igen Steuer (Ausnahme siehe 2.).
Ausgenommen von der Abgeltungssteuer sind Kapitalerträge gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 und 7 EStG und zwar Einnahmen stiller Gesellschafter oder aus partiarischen Darlehen, wenn der Gesellschafter oder Darlehnsgeber nicht als Mitunternehmer anzusehen ist. Ferner sind Erträge aus Kapitalforderungen jeder Art auszunehmen, wenn Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind und bestimmte Voraussetzungen vorliegen (siehe 2.).

Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften, insbesondere bei Wertpapieren, Investment- anteilen und Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (nicht jedoch Immobilien) sind nunmehr Einkünfte aus Kapitalvermögen und unterliegen (unabhängig von der Haltedauer beim Anleger) ebenfalls der Abgeltungssteuer. Bisher waren Spekulationsgewinne unter den sonstigen Einkünften zu erfassen. Die so genannten Spekulationsfristen von einem Jahr gelten nur noch für vor dem 1.1.2009 erworbene Kapitalanlagen. Auch für diese Einkünfte gilt nicht mehr das Halbeinkünfteverfahren. Die Berücksichtigung von Veräußerungsverlusten (z .B. aus Aktiengeschäften) wird auf die Einkünfte aus Kapitalanlagen (Erträge und Veräußerungsgeschäfte) begrenzt und erfolgt in einer „besonderen Steuerfestsetzung“.

4. Erhebung der Abgeltungssteuer

Durch zahlreiche Änderungen und Ergänzungen in den §§ 43 a bis 45 b EStG werden alle inländischen Schuldner/ Zahlstellen (z. B. Kreditinstitute) verpflichtet, von den unter 3. beschriebenen Kapitalerträgen, die dem Gläubiger in Deutschland zufließen, 25 % als Steuer einzubehalten und als Kapitalertragsteuer an das Finanzamt abzuführen. Entsprechendes gilt für den Solidaritätszuschlag und ggf. für die Kirchensteuer. Hierdurch wird die Besteuerung abgegolten, so dass diese Erträge in der jährlichen Einkommensteuererklärung nicht mehr angegeben werden müssen.

Für Steuerpflichtige, deren Grenzsteuersatz höher als 25 % ist (bei Zusammenveranlagung von Ehegatten ab ca. 30.000 € zu versteuerndes Einkommen), führt die Abgeltungssteuer somit zu einer Besserstellung. Man verspricht sich davon mehr Steuerehrlichkeit und weniger Einkommens- verlagerungen in Länder mit geringeren Steuersätzen.

Für Kapitaleinkünfte, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, besteht aber ein Wahlrecht ( § 32 d Abs. 4 EStG), diese  im Rahmen der Veranlagung zu erfassen zwecks Berücksichtigung von gesetzlichen Tatbeständen, die beim Kapitalertragsteuerabzug nicht berücksichtigt werden konnten. Dies gilt z. B. beim Verlustvortrag nach § 20 Abs. 6 EStG, für Anschaffungskosten bei Veräußerungsfällen oder für den steuermindernden Effekt der Kirchensteuerzahlung. Auf die um diese Abzüge geminderten Kapitalerträge wird in einer gesonderten Rechnung eine Einkommensteuer mit 25% erhoben und der tariflichen Steuer hinzugerechnet. Die bereits einbehaltene Abgeltungssteuer wird darauf angerechnet, was zu einer Erstattung führen kann.

Für Steuerpflichtige mit einem geringeren Grenzsteuersatz als 25 % würde die Abgeltungssteuer jedoch zu einer Mehrbelastung führen, ganz besonders für geringe Kapitalerträge, die wegen des Sparer-Pauschbetrages (bisher Sparerfreibetrags) oder Nichtausschöpfung der Grundfreibeträge bisher nicht in die Besteuerung einbezogenen wurden. Zur Vermeidung dieser Nachteile kann der Steuerpflichtige seine Kapitaleinkünfte den allgemeinen Regeln der tariflichen Einkommensteuer unterwerfen (§ 32 d Abs. 6 EStG). Diese im Rahmen der Veranlagung (Steuererklärung) auszuübende Wahlmöglichkeit führt dazu, dass ein Verlustausgleich mit anderen Einkunftsarten erfolgt, bei über 64jährigen ein Altersentlastungsbetrag berücksichtigt wird oder bei geringen Nebeneinkünften ein Härteausgleich gem. 46 Abs. 3 EStG vorgenommen wird.  In diesen Fällen ist eine Steuerfestsetzung mit 25 % für die Kapitalerträge nicht möglich. Ferner sind sämtliche Kapitalerträge der zusammen- veranlagten Ehegatten einzubeziehen.  Die Steuer wird dann auf das gesamte zu versteuernde Einkommen lt. Tarif (Tabelle) ermittelt. Die Abgeltungssteuer wird auch hier angerechnet. Das Finanzamt prüft, ob diese Einbeziehung tatsächlich zu einer geringeren Steuer führt (Günstigerprüfung). Sollte dieses nicht der Fall sein, gilt der Antrag als nicht gestellt und die Steuerfestsetzung erfolgt ohne diese Kapitalerträge.

Bei über 64jährigen kann die Einbeziehung der Kapitalerträge auch dann positive Auswirkungen haben, wenn der Grenzsteuersatz 25 % übersteigt, weil die Mehrsteuer ggf. durch den Altersentlastungsbetrag (§ 24 a EStG) kompensiert wird, sofern der Höchstbetrag von 1.596 € (2009) noch nicht durch andere Einkünfte ausgeschöpft wird (Berechnungsbeispiele siehe Anlage). Zu beachten ist aber, dass das Halbeinkünfteverfahren ab 2009 entfällt. Außerdem sind ab 2009 nur noch ein zusammengefasster Sparer-Pauschbetrag von 801 € je Ehepartner und keine weiteren Werbungskosten abzugsfähig.

Haben steuerpflichtige Kapitalerträge nicht dem Steuerabzug unterlegen, z. B. Zinsen aus privaten Darlehen, sind sie in jedem Fall in der Einkommensteuererklärung als Einkünfte aus Kapital- vermögen zu erklären und werden dort dem 25%igen Abgeltungssteuersatz unterworfen, sofern die Günstigerprüfung des Finanzamts nicht zu einer Besteuerung mit dem niedrigeren Normaltarif führt. 

5. Werden auch geringe Kapitalerträge und Kapitalerträge von gemeinnützigen Einrichtungen von der Abzugssteuer betroffen?

Bisher kann der Steuerpflichtige (auch gemeinnützige Vereine) durch einen Freistellungsauftrag die Einbehaltung von Kapitalertragsteuer vermeiden, soweit die Kapitalerträge den Sparerfreibetrag und Werbungskostenpauschbetrag nicht überstiegen. Darüber hinaus konnte das Finanzamt eine Nichtveranlagungsbescheinigung erteilen, wenn im Rahmen einer Veranlagung keine Steuer entsteht, weil die zu versteuernden Einkünfte so gering sind, dass sie die Grundfreibeträge nicht überschreiten (z. B. evtl. bei Rentnern) oder Vereine von der Steuer freigestellt sind.
Dieses Verfahren wird auch künftig dazu führen, dass in diesen Fällen keine Abgeltungssteuer einbehalten wird, die über die Abgabe einer Steuererklärung wieder zurückgefordert werden müsste.
Die Kreditinstitute können daher auch ab 2009 von der Steuereinbehaltung absehen, wenn ihnen ein Freistellungsauftrag vorliegt, der zum Jahresbeginn den geändertem Sparer-Pauschbetrag berücksichtigt und ggf. entsprechend angepasst wurde.

Im Jahr der Eheschließung können die Ehepartner nur einen gemeinsamen Freistellungsauftrag an die Bank erteilen, so dass ein Freistellungsbetrag, der bei einem der Partner vor der Ehe nicht ausgeschöpft wurde, bereits im laufenden Jahr zu einer Erstattung der Abgeltungssteuer durch das Kreditinstitut führen kann. 

Vom Finanzamt erteilte Freistellungsbescheinigungen (nv-Bescheinigungen) haben auch nach dem 31.12.2008 ihre Gültigkeit nicht verloren und mußten für die Zeit ab 1.1.2009 daher nicht neu beantragt werden, es sei denn, die Gültigkeitsfrist war am 31.12.2008 abgelaufen.

6. Verlustverrechnung

Die Einführung des Abgeltungsverfahrens hat auch bei der Verrechnung von Verlusten aus alten und neuen Kapitalanlagen und -veräußerungen insbesondere für den Übergang vom 31.12.2008 zum 1.1.2009 in erheblichem Umfang Fragen aufgeworfen. Mit dem Unternehmenssteuergesetz wurden ab 1.1.2009 u. a. erhebliche Änderungen bei der Besteuerung von Kapitalerträgen und den Gewinnen aus der Veräußerung von Wertpapieren vorgenommen. Bisher wurden lediglich die Dividenden als Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG erfasst, während ein Gewinn aus dem Verkauf der Aktien nur dann als so genannter  Spekulationsgewinn im Sinne des § 23 EStG besteuert wurde, wenn der Verkauf innerhalb eines Jahres nach Erwerb erfolgte (Spekulationsfrist).

Ab 2009 gehören die Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft (z. B. Aktien) zu den Einkünften aus Kapitalvermögen und unterliegen somit auch dann der Besteuerung (Abgeltungssteuer), wenn der Verkauf erst nach einem Jahr erfolgt. Ausnahmen gelten für vor dem 1.1.2009 erworbene Wertpapiere, die unter Beachtung der Spekulationsfrist erst nach dem 31.12.2008 veräußert werden. Für nach dem 31.12.2008 erworbene Wertpapiere gelten keine Spekulationsfristen mehr. Der Gewinn, der sich durch Gegenüberstellung der Einnahmen aus der Veräußerung und den ursprünglichen Anschaffungskosten sowie nach Abzug der mit dem Veräußerungsgeschäft im Zusammenhang stehenden Aufwendungen ergibt, ist zu versteuern. Ergibt sich ein Verlust, ist er mit positiven Einkünften wie folgt zu verrechnen:

Für Verluste, die auf Grund von Aktienveräußerungen innerhalb der bisherigen Jahresfrist entstanden sind, ist ab 1.1.2009 eine Verrechnung mit Veräußerungsgewinnen aus Kapitalanlagen nur bis 2013 möglich. Darüber hinaus können solche Verluste nur noch mit Gewinnen aus anderen privaten Veräußerungsgeschäften wie zum Beispiel Grundstücken verrechnet werden, dieses allerdings zeitlich unbegrenzt. Eine Verrechnung mit Zinseinkünften oder Dividendenausschüttungen ist dagegen nicht zulässig.

7. Ab wann gilt die Gesetzesänderung?

Die Abgeltungssteuer wird erstmalig für Einkünfte erhoben, die im Kalenderjahr 2009 zufließen. Daher wurde die Anlage KAP für die Steuereklärung 2009 entsprechend geändert. Erläuterungen zum Ausfüllen dieses Vordrucks siehe Abschnitt 4.3. des Steuerhinweis für Rentner Nr. 28.
Die Spekulationsfrist für Wertpapierverkäufe gilt noch für alle vor dem 1.1.2009 erworbenen Wertpapiere und somit auch bei einem Verkauf nach dem 31.12.2008.

8. Fazit

Wegen der Kompliziertheit der Verlustverrechnung und der noch vielen Zweifelsfragen zur Erhebung der Abgeltungssteuer, kann Anlegern nur empfohlen werden, sich bei geplanten Transaktionen und Veräußerungsgeschäften durch einen vertrauenswürdigen Anlagenberater umfassend, ggf. auch unter Hinzuziehung seines Steuerberaters, beraten zu lassen. Entsprechendes gilt bei privaten Gestaltungen und für die Erstellung der Steuererklärung 2009 im Hinblick auf eine evtl. Einbeziehung von Kapitalerträgen, die bereits der Abgeltungssteuer unterlegen haben. Das gilt besonders für über 64 Jahre alte Steuerpflichtige bezüglich der Auswirkungen des Altersentlastungsbetrages.

Helmut Laser

                                                                                                                Anlage
Beispiele für die Günstgerprüfung ohne SolZuschlag
bei Einbeziehung von Kapitaleinkünften, die der Abgeltungssteuer unterlegen haben,
 für einen verheirateten Steuerpflichtiger

Wie die Beispiele zeigen, ist die Einbeziehung der Kapitalerträge in die Veranlagung immer dann günstiger, wenn der persönliche Grenzsteuersatz unter 25 % liegt. Bei einem höheren Grenzsteuersatz ist die Abgeltung günstiger mit Ausnahme der Fälle, in denen die einbezogenen Kapitalerträge zu einem Altersentlastungsbetrag führen und dieser nicht schon durch andere positive Einkünfte (außer Versorgungsbezüge) verbraucht ist (z. B. durch andere nicht abgegoltene Kapitalerträge oder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung).

Steuerpflichtige, die zu Beginn des Veranlagungsjahres das 64. Lebensjahr vollendet hatten, erhalten den Altersentlastungsbetrag und zwar jeder Ehegatte gesondert auf seine Einkünfte. Der anzuwendende %-Satz richtet sich danach, in welchem Kalenderjahr das 64. Lebensjahr erstmals vollendet war. Außerdem ist der Altersentlastungsbetrag auf einen Höchstbetrag begrenzt.
*) Wer zum 1.1.2005 das 64. Lebensjahr vollendet hatte, erhält 40 % Altersentlastung auf seine begünstigten Einkünfte, aber höchstens 1.900 € pro Jahr. Diese Beträge gelten auch in den Folgejahren weiter.
Wurde das 64 Lebensjahr erst in 2005 und später vollendet, ist der Altersentlastungsbetrag gem.  § 24 a EStG nach folgenden %-Sätzen und Höchstbeträgen zu berechnet: